1 税收任务的产生与样态
新中国成立后，财税领域借鉴前苏联“集中财政体制”而施行统收统支的计划体制，中央政府处在财政分配的主体地位，税收只是国民总收入中的扣除，税收法律制度几近全无，人民连纳税都是闻所未闻的事1]。计划经济时期，国家“统收统支、分级管理”，虽然可以调配全国财政资源、集中财政解决紧迫需求，但是，地方政府不仅没有收入权，更没有自主的支出决策权，地方财政收入上缴和实际所得不对称，导致地方政府的财政积极性不高，迫切要求改革过度集权的财政体制。
改革开放初期，承包责任制在农村经济体制改革中大获成功。这一制度被引入行政管理体制中，在中央与地方的财政管理方面则形成了“分灶吃饭”的财政体制，即：1980—1985 年实施的“划分收支、分级包干”体制阶段；1985—1987 年实施的“划分税种、核定收支、分级包干”体制阶段；1988—1992 年实施的“总额分成基础上，各地方实行各种形式的财政收支包干”体制阶段。但是，由于各地情况差异巨大，中央对全国37 个下辖财政单位实行了六类不同的包干办法Á ，并且每年根据情况变动还要不断调整指标与数额。这种税收包干制度体现的是各级政府间的包税。
1993 年底，中共中央决定“把现行地方财政包干制改为在合理划分中央与地方事权基础上的分税制，建立中央税收和地方税收体系”。分税制将划分预算收入和税收立法的权力全部集中在中央，各级政府之间政策协调能力进一步提升，自此中央财政收入大幅提升。分税制后出现了“税收任务”现象，究其原因则是省以下的分税制并未完全贯彻，分税制到地方后又变成了明显的分成制和包干制。每年各级政府和税务部门的税收执法犹如攻坚战Â ，千方百计留住纳税大户，联合多部门进行突击税收检查和税务执法2]。到20 世纪90 年代末期，基层政府大肆拉税付费，尤其是税源单一的基层政府为完成税收任务不惜买税、贷款3]，出现了过头税、空转税等屡禁不止的问题。有学者尖锐地指出，省级以下的分税制已经逐渐异化成地方政府的包税制4]。
2 税收任务的理论剖析
当前中国财税体制改革举措非凡，但是迈向税收法治却举步维艰，尤其是隐藏在税收征收体制中的“税收任务”，就像一颗毒瘤危害着税收法定原则的落实。单从存在形式上看，包税制是一种已经退出历史舞台的税收制度，然而如果认定我国当前存在的税收任务就是一种包税形态，则必须先从理论上分析包税制的具体样态和包税制内在的制度逻辑，在历史与法理之间对包税制有一个清晰而全面的解剖，以避免断章取义。
2.1 税收任务的本质是“包税”
税收任务又称为“税收指标”，它是通过中央与地方协商预先确定未来一年的税收收入，地方根据本省税源分布而继续分包，最终到达基层政府税收征收方式。每年地方政府往往得到两个税收任务：一个是上一级税务部门预测的，另一个是上级地方政府下达的。这种任务类似于包税契约，使地方政府倾向于追逐税收收入的剩余利润。一般而言，上一级地方政府下达的指标高，虽说是指导性文件，基层政权面对上级的摊派，唯有完成，完不成税收任务，“一把手”则有可能降职或免职À 。因此，各级地方政府对官员的任免考核和定期评估，以地方经济指标为导向，基层政权则以此为基础组合班子、全力引资、力保财税。税收任务层层摊派，最终就成为部门包干和个人包干，形成所谓的“政治锦标赛”。
回溯既往，鉴于我国古代官僚体系发达，除元朝包税制普遍流行外，仅在一些商业税中存在包税现象，由代表中央的官员与商人直接订立包税契约。与历史上的包税制相比，当代的税收任务则是一种名为税收机关依法直接课征，实为政府、税收机关、纳税人三者之间的包税征收。在基层政权关系中，下级部门领导完不成上级政府摊派的税收任务，实行“一票否决”制，由其继任者（新的包税人）来完成税收任务。每一级地方政府都是上一级政府的“包税人”，由他们负责完成发包的税收指标；地方税务机关同时受到上级税务部门和其所属政府的共同领导，成为税收任务的实际承包人5]。包税租金就是每年上缴的财政收入，包税人所获得的利润除了在官僚体制内的薪资外，还有超收之后一定比例的税收返还以及其他隐形利益。这类似于固定租金的包税契约和分成契约，都是典型的包税制形态，其中本质的特征就是定额征收、超额分成。
2.2 税收任务的新制度经济学分析
玛格丽特· 利瓦伊认为，公权力具有掠夺私人财产的特征，统治者会确立一些制度结构，从而增强他们的议价能力，减少交易费用，降低贴现率，以实现财政收入的最大化，并从政治交换中获益，这些要素构成了掠夺性统治理论6]。税收任务是一种隐性的征收方式，虽然没有制度化，但对我国财政和政治都有十分重要的影响。
我国中央政府掌握省级政府的人事任命，分税制改革使财政权重新归于中央，并且在转移支付制度建立之后，相对而言，地方各级政府的议价能力大不如前。中央议价能力较强，能够有效地管理和控制地方政府（包税人），从经济和政治上就实现了自愿服从，完成税收收入的成本则不是主要考虑的因素。从交易费用来看，虽然分税制本身在机构设立、雇佣代理人和征税管理上费用高昂，且层层分包就意味着有无数个包税契约，但基于中央与地方的“委托代理关系”十分稳定，包税任务达成之后，只要给包税人足够的经济及政治利益，包税人都会尽力完成任务，甚至多少都会超额完成。加之，每年税收任务都会有所调整，相较于巨大的财政收入，交易费用只要维持在一定比例就仍是有效率的。长期以来，中央对于实现国家经济增长、财政收入翻番的目标明确，因此中央政府的贴现率是极低的。但是省级以下地方政府则不然，为了完成税收任务常常竭泽而渔，基层政府的贴现率是最高的。这三个因素在税收任务中均有非常明显的特征，因而，地方各级政府自上而下的承包并发包税收任务，形成了以行政税收体系为基础的新形态包税财税体制。
2.3 税收任务的契约理论分析
从契约主义的视角来看，税收具有公法上债的性质。阿扎伯和纽杰特认为，税收有三种不同的契约形式：薪资契约、固定租金契约以及分成契约。薪资契约对应的是行政机构直接征收，固定租金契约与分成契约则可以认定是一种包税契约。通过包税契约，国家把某一具体税赋的征收权力转让给私主体，契约中的具体条款能够对包税人提供足够的激励，使之成为国家财政的可靠来源。契约中除了体现国家作为债权人请求纳税人依约履行纳税义务之外，也强调国家与纳税人之间为实现税收之债而做出的意思表示。
通过契约理论可以探究承包税收任务的各个主体的权利义务关系。从包税的主体上可以分为：中央与地方政府之间的包税；地方各级政府及其部门上下级之间的包税；基层税务机构与纳税人之间的包税。中央与地方政府之间的包税是对下一个征税年度应纳税额的安排，这类包税契约一般不会违约，中央与包税人的协商机制较为成熟，中央可以充分考虑具体情况而作出最终是否调整包税租金的决定。现实中，地方各级政府及其税务部门上下级之间摊派税收任务的作法是包税的主要形式，主体之间的包税契约条款具有强制力，对经济活动的征税变成政治任务，地方各级政府及其税务部门的负责人（包税人）承担了违约的政治风险7]。基层税务机构与纳税人之间的包税是指税收任务摊派到纳税人，征税机关与纳税人通过协议将未来之应税额确定下来。征税机关与地方纳税大户之间广泛存在“包税”，这种计划收税的方式之所以得到了企业的认可，是因为通过私下协议总归对企业有“好处”。
3 税收任务当前面临的法治困境
税收任务对我国财政税收有一定的积极意义，尤其在特殊的历史时期，税收任务是利大于弊的。但是，在当前全面深化财税体制改革的关键时期，在建设财税法治国家的新阶段，税收任务的弊端也愈来愈明显，主要体现为以下三个方面的法治困境。
3.1 税收任务违反税收法定原则
税收法定原则，从“税”的角度包括征税和用税两个维度8]；从“法”的角度，要求有关税收主体、课税客体、税基、税率以及税的减免或加重事由等事项，均应当由法律明文规定，而且要求税收的征收、缴纳程序也必须具有正当性，即“实体合法，程序正当”9]。从实体法来看，我国没有法律规定税收任务或与之类似的概念；从税收程序法来看，我国《税收征管法》第三条、第二十八条对税务机关的税收摊派行为作了禁止规定。
税收任务违反税收法定原则，具体来说有三方面：第一，税收任务制定在纳税人尚未发生纳税义务之时，即通过协议的方式确定了纳税人应当缴纳之税款；第二，根据法律明确规定的税基和税率确定应当缴纳之税款后，非经法定条件不得变更，而税收任务的包税形态导致在征收中，征收人员有自由裁量的幅度，常常减轻或加重了纳税人的纳税义务，一般都会使国家应有的税收流失；第三，税款的征收和管理分别是税务和财政部门的法定职权，只要纳税人发生应税行为，税务部门就应当征税，税收任务也不应是政府部门考核政绩的指标。各地制定出税收定额任务的奖励或者惩处办法，就更有悖于法定的征税职责，也有损税法尊严。
3.2 税收任务与税收法律关系相悖
税收是权利的成本、文明的对价10]，税收法律关系是财税主体的权利义务关系，“税收债权债务说”将纳税人对国家的金钱给付的关系视为公法主体对等的债务关系。理论上的税收债权债务关系被广泛接受，但实践中税收征管仍然体现的是公权力性。
税收任务体现了一种传统的税收权力关系，为了完成税收任务，政府凭借其政治权力，依法强制、无偿地从公民合法财产中取得财政收入。税收任务从制定到落实没有纳税人的参与，充斥着权力本位的取向，是对纳税人财产权利的漠视和侵犯。政府应以全体纳税人应当履行之数额及预估未来情势而预测国家岁入，而不应弃税收法律和纳税人权利而不顾，向税务征管部门下达税收任务。从国家和纳税人之间的平等债权债务关系来看，税收法律关系从纳税人的权利本位出发，限制国家课税权力，使纳税人有权仅依据法律履行其“法定债务”。
3.3 税收任务架空公共预算
公共预算制度是将所有财政资金都纳入统一的预算控制程序中，编制一个能够详细、准确反映政府及其各个部门全部活动的政府预算，并由立法机构审查、批准，从外部监督政府的财政收支活动11]。公共预算的目的是要看紧政府的钱袋子，使之成为“看得见的政府”。
公共预算的编列应以量入为出为准则，按经济税源和税制情况的变动估算税收收入，结合经济预期编列预算。预测国家每年应有多少岁入时，受到经济、社会等诸多因素的影响，也与征税部门的预测能力、征管效率有关。而我国税收任务是在中央和省“政策制定”、“大局已定”的前提下，省以下各级政府围绕财政收入承包展开谈判，将财税收入基数在市县中具体分解12]。税收任务的编制采用“基数比例法”，即以上年财政收入计划实际完成数为基数，以国家和地方政府所需支出为基础，确定一个增长比例，制定本年度国税、地税和财政部门的税收任务。随着预算改革的推进，在形式上已做到了财政预算的依法编制与公开，但地方政府预算外收入迅猛增长，预算并未发挥财政监督的实效。预算级次过多、纵向链条过长、事权过度分散、税权过于集中等原因导致了基层财政困难13]。“须知预算并非欺骗人民或粉饰太平的工具，乃是国家施政方针的表示”À 14]，如果政府部门不彻底改变以税收任务为目标的包征方式，就难以实现预算制度的价值。
4 税收任务的法治转型建构探索
当前，行政部门分解摊派税收指标，税务机关以完成税收任务为中心，这对税收法治建设危害极大，如不转变这种包税思维，财税法治就难以实现。财税改革真正的难题是取消财政税收任务，依法征收已成为共识，具体又该如何分步骤落实才是最大的难题。
4.1 税法意识树立税收法治理念
15 世纪西方民族国家观念产生后，纳税人税法意识觉醒，认为所纳之税应是为满足公共需要。税收法治理念开始萌发，纳税人“无代表不纳税”。同时，代议制机构逐步掌握课税大权，税收法定主义得以落实。税收法治的理念植根于法治土壤之中，促使政治权力博弈之后达成妥协，这是一种内生性财政民主路径。单从税收征收制度而言，中国包税制对封建社会的影响远不如欧洲，也没有衍生出财税法治理念，而是更多地坚守了作为一种文化现象的“财政史基本理论”，缺乏一种改革精神15]。
近代以降，我国历经百年战火后最终建立民主共和制国家，宪法中规定公民有依法纳税的义务，税法中将纳税人视为“义务人”。改革开放以后，在从计划经济向社会主义市场经济转型过渡时期，我国仍延续了国家税收理念，认为税收是国家强制性、无偿性、固定性的征收。在实际征收中，不论是纳税人还是征收官员，税法意识淡薄才导致税收征收环节存在包税形态。虽然当前财税征管模式的改革取得了一定的效果，征管手段也逐步实现现代化，但传统的征管理念并没有被抛弃，代表国家履行征税权力的税务机关与纳税人之间的关系并没有真正理顺，财税法治作为一种舶来品仍未深入人心，因此当务之急乃树立财税法治理念。
随着国家在财税体制改革过程中不断融入法治因素，依法治税首先就要摒弃传统的国家主导税收观念，树立税收法治理念。从税法意识上，有两个步骤：第一是把税收理解成“国民为支付公共物品而应当履行的对价”，由此建构起合作、协商财税法律关系，税收法治才可以证成；第二是要认识到，税收法治的实现是一个从形式法治到实质法治的过程，把税收法治理念贯穿于税收工作的全过程、各个方面16]，在税收法治理念成为社会共识得到广泛认同之后，实现税收法治才会水到渠成。
4.2 税法体系全方位贯彻税收法定原则
税收理念是“神”，税收体系则是“形”，二者兼具税收法治才能神形兼备17]。税法体系就是要从实体到程序再到救济，通过权力机关立法规范税收的各个环节，以确定税收主体和纳税人的权利义务关系。我国税收实践中的税收任务饱受诟病，但在多个法律文本和官方文件中都只将“过头税”、“税收空转”以及“应收不收”等问题予以禁止，并通过每年制定并分配税收指标的行为，实际默许了税收任务的合法存在。原因就在于，分税制后我国财税立法权不是集中在国家立法机关，而是集中到中央政府及其财税部门手中，行政部门通过大量授权立法和部门规章，建立起运行了二十年的税法体系。因此，废除税收任务，首先要让立法机关（人大）掌握课税实权，建立完备的税法体系。
国家课税权乃权力怪兽，必须驯服在宪法秩序之下18]。全方位贯彻税收法定原则，需要加强人大的立法能力与有序扩大人民的参与，实现依法征税和完善程序制度保障。2015 年修订的《立法法》规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律，也对授权立法作了实质性的限制。同年出台的《贯彻落实税收法定原则的实施意见》中明确规定，“开征新税应当通过全国人大及其常委会制定相应的税收法律”，提出了落实税收法定的时间表和路线图。结合当前财税法制立法状况，对税收基本制度实行法律保留，更有利于落实税收法定原则。当然，税收法定原则并非具有至高无上的法律效力，在特定情形下可能要有所变通，以妥善处理与其他法律原则的效力协调问题19]。国家财税事关重大，立法机关通过制定和修改大量的财政税收法律，对课税要素加以明确，必须坚持“科学立法、民主立法”的原则，充分体现人民意志。完善立法、改革税制，依照法律规定设税、征税、治税，构建科学、合理、完备的财税法体系，是对税收法治理念的践行，也是推进税收法治现代化的重要步骤。为根除我国的包税形态，在修改《税收征收管理法》时，应遵循税收法治、正当程序的理念，分化、独立和细化税收征收及缴纳中的各项制度规定，加强对税务管理、税款征收、税务检查和税务救济等程序性机制的完善9]。在制定《税收基本法》时，从宏观角度构建财税法律体系，增强税法法律权威，将税收法定原则贯彻在每一项制度设计中，实现公共财产法对国家财税权力的规制。
4.3 收入预算提升公共预算水平
自1994 年《预算法》出台，我国逐步建立预算制度。当前，由于经济情势复杂，预算技术难以精准预测，虽然在支出方面的预算控制趋于成熟，但对政府收入的预算约束一直薄弱。从中央预算到地方各级预算，都存在预算超收问题。这其中的一个因素就是层层加码的“税收任务”。根据原来的预算法，每年由政府编制和提出预算案，各级人大审议本级政府的预算案并决定预算，其中预算审查重点是收支平衡，并要求预算征收部门按时完成上缴任务。在实际运作中，引发了不少问题，导致政府预算流于形式、缺乏法律拘束力À 。
2014 年修订的《预算法》明确了全口径预算原则，将政府的全部收入和支出都纳入到预算管理中。在预算编制上，强化非税收入管理实行“收支两条线”，使预算外资金纳入到部门预算中，并规定“各级政府不得向预算收入征收部门和单位下达收入指标”。根据具体实际科学地预测、制定地方税收收入额和非税收入额，严格按照法定预算案执行预算、量入为出，对超收收入的使用限制在冲减赤字或补充预算稳定调节基金上。将审核预算的重点由平衡状态、赤字规模向支出预算和政策拓展，杜绝行政机关摊派税收任务的做法。
一直以来，我国的预算改革是政府主导型，公众对预算的参与度并不高。建立现代公共预算制度，就要坚持预算公开，多渠道提高公民的参与度。尤其是在与公民息息相关的基层预算中，逐步推行预算听证，建立参与式民主预算模式20]，让基层政府的财政收支活动都在纳税人监督之下。此外，要改变基层政府编制预算时闭门造车的现状，主动问政于民，将预算收支情况简化后公开听取纳税人的意见。同时，改变政府编制预算案的行政主导模式，赋予基层人大更多的预算决定权，落实好预算法律责任，真正提升国家治理能力和治理水平。
4.4 税收机构和职能改革财税行政管理机制
我国分税制改革后，国税、地税两套独立的税务机构与地方各级政府之间长期存在权力博弈，极大地阻碍了税收征管效率的提高。分税制之所以到地方政府成为一种包税制的样态，主要是地方政府对财政税务部门干预过度。税收任务成为一种非常态的制度安排，如要废止就必须重新审视税务机构的职能和管理机制。因此，要从权力清单入手，使税收执法部门权责明确，依法开展税收执法活动，排除地方政府过度干预税收。严格遵守法定职权和法定程序，加强落实财政问责机制，从而约束政府财政税收部门在行使其职权时不逾矩、不缺位。
从“计划治税”、“任务治税”向“依法治税”的转变，需要改革财税行政部门管理机制，可从以下三个方面着手：第一，推行扁平化财政改革。继续推进“乡财县管”和“省直管县”两个层面的扁平化改革，把财政的实体层次减少到三级，推进省以下分税制改革。合理划分中央、省、市县三级事权和支出责任，改进转移支付制度21]。第二，改变税务部门的考核机制。正是因为我国单一的税收任务考核机制，造成各级政府部门成为自利性的“经济人”。因此，要杜绝地方政府以财政收入指标为考核标准，废除完成税收任务的现金奖励、超额分成等诱导性措施，全面推行动态绩效与质量管理，建立起税务部门及其公务员多元化的公开考核评价体系。第三，优化税收管理方式，提高税务人员专业素质。目前互联网经济成为中国经济新的增长点，但税收征管、税源监控、纳税评估与税收稽查之间业务衔接不顺，制约了税收管理部门整体的工作效能，因此，建立专业、高效的电子税务税收征管服务系统，培养专业税务人才，提高税务人员业务能力，不仅有助于准确发掘新税源，实现应收尽收，也有利于激发税收征管中的创新能力。
4.5 税收法律关系坚持纳税人权利本位
我国的税收“取之于民，用之于民”，即国家通过税收为社会公众有效提供公共物品，这是税收合法性的根基，也体现了纳税人同国家之间的平权型法律关系。税收任务体现出征税机关与纳税人之间的强制性权力关系，忽视了纳税人的权利。税收的缘起是纳税人的同意，体现着浓厚的契约精神，在税制改革中，要实现纳税人的主体地位，必须坚持保障纳税人权利的价值取向。从纳税人权利本位出发，在制定税收法律、执行税收法律、推进税制改革、开展税收监督等环节，主动保障纳税人的知情权与参与权，从而维护其合法财产权。
此外，维护纳税人的权利不仅包含被动的保护，如税务行政部门侵害纳税人合法权利时，通过司法实现权利救济；也包括积极的保障，为纳税人权利救济打开方便之门À 。2014 年修订的《行政诉讼法》，在税务行政诉讼立案、审理、诉前调解以及胜诉后的权益实现等方面都作了有利于行政相对人的改进，鼓励纳税人主动维护权益；对税务机关负责人出庭应诉、倒查问责都作了严格规定，有助于税务机关依法履行职责。不论纳税人通过行政复议还是行政诉讼来维护个人合法权益，都应充分保障其救济权利，及时对违法行政行为予以纠正。在保障纳税人权益中，还要尝试柔性执法手段，在依法征税的前提下，通过调解、和解等方式解决纳税人与征税机关的税务纠纷。让保护纳税人权益不再是原则性的规定，而是成为法律效力高、可操作性强、抗衡滥用征收权力的具体救济制度，从而提高税法遵从度和纳税人满意度。
5 结语
财政税收涵盖了国家治理的政治、经济、社会、法律四大领域，堪称是“国家治理的基础”22]。税收法定、依法治税已经成为我国全社会的共识，要审时度势地借助当前财税改革之大势，实现我国税收法治现代化。但还要清醒地认识到，税收法治是一个系统工程，潜藏在税收行政机关体制内的“税收任务”则是一种典型的包税形态，引发了不同层次的问题，使税收法治建设在理论与实践层面产生巨大的脱节。当前我国要贯彻税收法定原则，必须废止税收征纳中的税收任务，在财政税收的各个环节树立法治理念、完善财税法律体系、提升公共预算水平、改革财税行政管理机制、理顺税收法律关系、一体化推进财税法律制度改革。否则，财税法治仍将是一个理想图景，税收法定主义的理念也将陷入法律形式主义之中。
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