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中国人民银行行长周小川在2005年5月曾表示，中国银行业改革成功的标准是不良资产今后不会再大规模地产生，而建立良好的拨备(provisioning)制度对提高银行消化不良资产的能力具有关键性的作用。建立健全稳定的拨备制度可能是决定中国银行业改革成败的关键之举。

周小川行长做了一个形象的比喻。他认为，五级分类制度和其他一些制度对于商业银行而言，相当于诊断。而完善的拨备制度相当于治疗。如果拨备制度不健全，就等于看好病之后不准治疗和吃药，白白耽误了治病的机会。

一、建立稳健的拨备制度应该是金融改革的重要部分

巴塞尔新资本协定明确指出，银行拨备用于防范预期损失。根据定义，一般拨备用于弥补尚未识别的可能性损失的拨备;专项拨备是指根据《贷款风险分类指导原则》，对贷款进行风险分类后，按每笔贷款损失的程度计提的用于弥补专项损失的拨备。中国银行界有时候也将一般拨备称为一般准备，将专项拨备称为专项准备，两者共同构成银行对于预期损失的抵抗能力和对银行持续稳健经营能力的保障，因此拨备计提水平和覆盖率是评价银行对于不良贷款风险的抵抗能力的最重要的指标之一。在风险控制方面比较出色的汇丰银行其拨备总额覆盖率历年来也相当稳健，大都稳定在60%以上。

银行作为经营风险的企业，其生存发展与稳健经营的前提和关键就是，它所承担的全部风险损失能够被补偿或消化。其中预期损失必须以审慎的拨备计提形式计入银行经营成本，并在金融产品价格或贷款定价中得到补偿，而非预期损失需要由银行资本金加以覆盖。正因为这样，对贷款以及非信贷资产损失是否足额拨备、资本充足率是否满足监管要求，就成了衡量商业银行抵御金融风险能力的重要指标。

事实上，拨备的作用在于真实反映资产的公允价值。拨备是利润还是费用的实质取决于拨备是否能够弥补未来贷款可能出现的损失，拨备不充足下的利润是高估的。对于目前的商业银行而言，大多数银行的专项拨备不足以弥补未来贷款可能出现的损失，因此必须建立相应的制度来保证计提充足的拨备，以提高银行抵御不良贷款风险的能力，并确保真实的利润基础。

目前，衡量银行资本实力的指标主要是资本充足率，但是在没有计提充足拨备的情况下，相应的资本充足率是无法令人信服的。2004年初颁布的《商业银行资本充足率管理办法》也明确提出，要在拨备计提充分的基础上计算商业银行的资本充足率。银监会有关负责人表示，只有在充足计提贷款损失拨备的前提下，资本充足率计算才真实可信，在各行之间才具有可比性。相关资本充足率的办法要求在拨备充分计提的基础上计算资本充足率，有助于保持监管规章之间的一致性，健全银行审慎监管的规章体系。

同时，拨备是银行用来平滑各年度收益水平的蓄水池，经营效益上升时提高拨备的计提水平，经营效益下降时通过释放拨备来维持盈利水平。商业银行呆账拨备计提数额的多少，总的拨备对不良贷款及全部贷款覆盖程度的高低是衡量银行应对经济景气变化带来的资产质量变化的能力的重要的依据。

根据《银行贷款损失准备计提指引》，关注类贷款专项拨备的计提比例为2%，次级类贷款计提比例为25%，可疑类贷款计提比例为50%，损失类贷款计提比例为100%.特种拨备的计提由银行根据不同类别贷款的特殊风险情况、风险损失概率及历史经验自行确定。

二、新办法廓清拨备制度框架

近期，财政部向主要金融机构印发了《金融企业呆账准备提取管理办法》(以下称《办法》)，为中国商业银行建立拨备制度奠定了基石。《办法》规定，金融企业按规定提取的一般拨备作为利润分配处理，一般拨备是所有者权益的组成部分。而按此前的规定和会计处理方法，一般拨备与专项拨备一并作为银行或其他金融机构的税前费用列支。《办法》还规定，将一般拨备的计提基准从目前的不低于期末贷款余额的1%调整为不低于风险资产期末余额的1%.该办法已于2005年7月1日起实施。

在2001年财政部发布的《金融企业会计制度》中将贷款损失拨备划分为专项拨备和特种拨备，并规定从事存贷款业务的金融企业应提取一般拨备，从净利润中按一定比例提取。这里未规定一般拨备的提取标准、提取基数。人民银行在2002年4月发布的《银行贷款损失准备计提指引》中，则规定贷款损失拨备包括一般拨备、专项拨备、特种拨备。本次财政部发布的《办法》明确了呆账准备金的划分层次，将呆账拨备划分为一般拨备、相关减值准备。一般拨备是针对全部风险资产的，相关减值准备又分为坏账准备、贷款损失拨备、长期投资减值准备。其中贷款损失拨备又划分为专项拨备和特种拨备。

根据财政部的相关规定，原于税前列支的贷款呆账一般拨备将改由税后计提，同时允许商业银行所计提的贷款呆账特殊拨备于税前列支。鼓励商业银行加大特殊拨备的计提力度。在此之前，商业银行所计提的贷款呆账特殊拨备不得于税前抵扣，为此商业银行承受了较高的所得税负。在国家信用担保之下，促使商业银行趋向逆向选择，即在贷款规模扩大的同时，拨备覆盖率严重不足。

在具体执行拨备制度上，《办法》也明确消除了会计制度和实际操作的差异。2002年1月1日颁布实行的《金融企业会计制度》中所有者权益项中的一般拨备项是指：从事存贷款业务的金融企业按一定比例从净利润中提取的一般拨备。金融企业会计制度中规定的贷款损失拨备的内容不包括一般拨备;制度仅界定了专项拨备和特殊拨备两种，并规定专项拨备按照贷款五级分类结果及时、足额计提。《办法》出台之前，商业银行的实际会计核算与会计制度存在差异，这个差异就体现在一般拨备的列支项上，即实际会计核算将一般拨备于税前列支，同时计入附属资本。《办法》的出台，明确了《金融企业会计制度》的法律地位，消除实际操作与会计制度的差异。

在《金融企业呆账准备提取管理办法》之后，财政部又发布了《关于呆账准备提取有关问题的通知》(以下称《通知》)，作为对前期发布的《办法》的补充和说明。其中最主要的是计提范围扩大。作为权益资产的一般拨备的计提范围为所有风险资产，不仅包括原先计提范围内的贷款，还将包括同业拆借、各类应收款项、符合条件的债权股权投资等。一般拨备按风险资产期末余额不低于1%的比例计提。《办法》中已提及这点，《通知》再次予以明确。另外，银行自行认定专项拨备计提是否充分。在五级分类贷款中，关注、次级、可疑、损失类贷款参照2%、25%、50%、100%的比例计提;正常类贷款是否计提及计提比例由银行自主决定。

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